Η φορολογική μας ομάδα υπερασπίστηκε με επιτυχία ενώπιον της Διεύθυνσης Επίλυσης Φορολογικών Διαφορών, εντολέα μας εις βάρος του οποίου το Κέντρο Ελέγχου Φορολογουμένων Μεγάλου Πλούτου (Κ.Ε.ΦΟ.ΜΕ.Π) είχε επιβάλει πρόστιμα, φόρους και προσαυξήσεις για δήθεν προσαύξηση περιουσίας.

Το αξιοσημείωτο στην συγκεκριμένη υπόθεση είναι ότι τα ποσά που είχαν καταλογιστεί εις βάρος του εντολέα μας μηδενίστηκαν, αφού αποδείχθηκε πως τα συμπεράσματα της έκθεσης ελέγχου του Κ.Ε.ΦΟ.ΜΕ.Π ήταν λανθασμένα στο σύνολό τους.

Μεταξύ άλλων ιδιαίτερα θετική εντύπωση προκάλεσε το γεγονός ότι η ΔΕΔ Αθηνών με την απόφασή της (758/2022) έκανε δεκτό ότι:

«…η διαπιστωθείσα προσαύξηση περιουσίας του φορολογουμένου, πρέπει να κρίνεται όχι µόνο µε βάση το ύψος κατάθεσης, αλλά και από την συνεκτίμηση και λοιπών παραγόντων, όπως το ύψος και το είδος των δηλωθέντων εισοδημάτων του, το επάγγελμά του, την περιοδικότητα αντίστοιχων καταθέσεων κ.ο.κ..
Επειδή, όταν ζητείται από τον φορολογούμενο να αιτιολογήσει διερευνώμενες πιστώσεις, πρέπει, στα πλαίσια της χρηστής διοίκησης, να λαμβάνονται υπ’ όψιν τόσο τα διδάγματα της κοινής πείρας και λογικής, όσο και η γενική αρχή του δικαίου, σύμφωνα µε την οποία «Ουδείς υποχρεούται στα αδύνατα».».

Το ανωτέρω είχε ως αποτέλεσμα να μην ληφθεί υπόψη ως προσαύξηση περιουσίας άγνωστης προέλευσης, ποσό, το οποίο εξαιτίας της πολυπλοκότητας της διαδικασίας τεκμηριώσεως στάθηκε αδύνατο να αποδειχθεί η προέλευσή του.

Τέτοιες αποφάσεις, συντελούν στην επούλωση του βαριά τραυματισμένου αισθήματος εμπιστοσύνης του διοικούμενου προς την Διοίκηση και αποτελούν πηγή αισιοδοξίας για εμάς τους εξειδικευμένους επιστήμονες.

Η ανωτέρω επιτυχής προσπάθεια καθοδηγήθηκε από τον εταίρο της Κοτσώνης – Γαϊτανάκη Δικηγορική Εταιρεία, δικηγόρο Σπύρο Κοτσώνη.

Ακολουθεί το κείμενο της απόφασης:

ΕΛΛΗΝΙΚΗ ΔΗΜΟΚΡΑΤΙΑ
ΑΑΑΕ
Ανεξάρτητη Αρχή Δημοσίων Εσόδων
ΑΑΑΕ
Ανεξάρτητη Αρχή Δημοσίων Εσόδων
ΔΙΕΥΘΥΝΣΗ ΕΠΙΛΥΣΗΣ ΔΙΑΦΟΡΩΝ
ΔΙΕΥΘΥΝΣΗ ΕΠΙΛΥΣΗΣ ΔΙΑΦΟΡΩΝ
Αριθμός απόφασης: 758
Αριθμός απόφασης: 758
Καλλιθέα, 10-03-2022
Καλλιθέα, 10-03-2022
ΥΠΟΛ/ΝΣΗ ΕΠΑΝΕΞΕΤΑΣΗΣ ΤΜΗΜΑ Α6
Ταχ. Δ/νση : Αριστογείτονος 19
Ταχ. Κώδικας: 176 71 – Καλλιθέα
Τηλέφωνο : 213 1604514
Ε-mail : [email protected]

ΑΠΟΦΑΣΗ Ο ΠΡΟΪΣΤΑΜΕΝΟΣ ΤΗΣ ΔΙΕΥΘΥΝΣΗΣ ΕΠΙΛΥΣΗΣ ΔΙΑΦΟΡΩΝ

Έχοντας υπ’ όψη:
1. Τις διατάξεις:
α. Του άρθρου 63 του ν. 4174/2013 (ΦΕΚ Α’ 170), όπως τροποποιήθηκε και ισχύει,
β. του άρθρου 10 της Δ.ΟΡΓ.Α 1125859 ΕΞ 2020/23.10.2020 Απόφασης του Διοικητή της Α.Α.Δ.Ε. (ΦΕΚ Β’ 4738/26.10.2020) με θέμα «Οργανισμός της Ανεξάρτητης Αρχής Δημοσίων Εσόδων (Α.Α.Δ.Ε.)»,
γ. Της ΠΟΛ 1064/12.04.2017 Απόφασης του Διοικητή της Ανεξάρτητης Αρχής Δημοσίων Εσόδων (ΦΕΚ Β’ 1440/27-04-2017)
δ. Του άρθρου έκτου, παράγραφος 4, της από 30/03/2020 Πράξης Νομοθετικού Περιεχομένου (ΦΕΚ Α’ 75) όπως κυρώθηκε με το ν. 4684/2020 (ΦΕΚ Α’ 86), καθώς και της υπ’ αριθ. Α 1049/2021 Απόφασης του Υφυπουργού Οικονομικών και του Διοικητή της Ανεξάρτητης Αρχής Δημοσίων Εσόδων (ΦΕΚ Β 984-12.03.2021).
2. Την ΠΟΛ 1069/4-3-2014 Εγκύκλιο της Γενικής Γραμματείας Δημοσίων Εσόδων του Υπουργείου Οικονομικών.
3. Την αριθ. Δ.Ε.Δ. 1126366 ΕΞ 2016/30.08.2016 (ΦΕΚ 2759 / τ. Β’ /01.09.2016) Απόφαση του Προϊσταμένου της Διεύθυνσης Επίλυσης Διαφορών «Παροχή εξουσιοδότησης υπογραφής».
4. Την από 10-11-2021 και με αριθμό πρωτοκόλλου _________ ενδικοφανή προσφυγή του _______ ________ του ___________ με ΑΦΜ __________ κατοίκου ____________ , οδός ____________ , κατά της με αριθ. _______/8-10-2021 Οριστικής Πράξης Διορθωτικού Προσδιορισμού Φόρου Εισοδήματος φορολογικού έτους _____ και της με αριθ. ________/8-10-2021 Οριστικής Πράξης Διορθωτικού Προσδιορισμού Φόρου Εισοδήματος φορολογικού έτους 2018 του Προϊσταμένου του ΚΕ.ΦΟ.ΜΕ.Π. , και τα προσκομιζόμενα με αυτήν σχετικά έγγραφα.
5. Την με αριθ. ________/8-10-2021 Οριστική Πράξη Διορθωτικού Προσδιορισμού Φόρου Εισοδήματος φορολογικού έτους 2017 και την με αριθ. ____/8-10-2021 Οριστική Πράξη Διορθωτικού Προσδιορισμού Φόρου Εισοδήματος φορολογικού έτους 2018 του Προϊσταμένου του ΚΕ.ΦΟ.ΜΕ.Π, των οποίων ζητείται η ακύρωση, καθώς και την από 8-10-2021 οικεία έκθεση ελέγχου.
6. Τις απόψεις του ΚΕ.ΦΟ.ΜΕ.Π..
7. Την εισήγηση του ορισθέντος υπαλλήλου του Α6 τμήματος της Υπηρεσίας μας, όπως αποτυπώνεται στα σχέδια.
Επί της από 10-11-2021 και με αριθμό πρωτοκόλλου ______ ενδικοφανούς προσφυγής του του ______ _________ του _______, η οποία κατατέθηκε εμπρόθεσμα και μετά την μελέτη και την αξιολόγηση όλων των υφιστάμενων στο σχετικό φάκελο εγγράφων και των προβαλλόμενων λόγων της ενδικοφανούς προσφυγής, επαγόμαστε τα ακόλουθα:

-Με την υπ’ αριθ. ________/8-10-2021 Οριστική Πράξη Διορθωτικού Προσδιορισμού Φόρου Εισοδήματος φορολογικού έτους 2017 του Προϊσταμένου του ΚΕ.ΦΟ.ΜΕ.Π, επιβλήθηκε σε βάρος του προσφεύγοντος διαφορά κυρίου φόρου εισοδήματος ύψους _________€, πλέον προστίμου αρθ. 58 ν. 4174/2013 (ΚΦΔ) ύψους _____________€ και ειδικής εισφοράς αλληλεγγύης ύψους ______€, ήτοι συνολικό καταλογιζόμενο ποσό ύψους ___________€.
-Με την υπ’ αριθ. _____/8-10-2021 Οριστική Πράξη Διορθωτικού Προσδιορισμού Φόρου Εισοδήματος φορολογικού έτους 2017 του Προϊσταμένου του ΚΕ.ΦΟ.ΜΕ.Π, επιβλήθηκε σε βάρος του προσφεύγοντος διαφορά κυρίου φόρου εισοδήματος ύψους ______€, πλέον προστίμου αρθ. 58 ν. 4174/2013 (ΚΦΔ) ύψους _______€ και ειδικής εισφοράς αλληλεγγύης ύψους ________€, ήτοι συνολικό καταλογιζόμενο ποσό ύψους ________€.

Οι ως άνω διαφορές φόρου προέκυψαν κατόπιν διενέργειας ελέγχου βάσει της με αρ. ____/23-2-2021 εντολής μερικού ελέγχου γραφείου φορολογίας εισοδήματος (ν.4172/2013) του Προϊσταμένου του ΚΕ.ΦΟ.ΜΕ.Π για τα φορολογικά έτη 2017-2018 η οποία εκδόθηκε συνεπεία εμβασμάτων στο εξωτερικό. Στο πλαίσιο του διενεργούμενου ελέγχου αξιοποιηθήκαν μεταξύ άλλων στοιχεία πληροφοριών από τρίτους καθώς και τα δεδομένα του ηλεκτρονικού αρχείου από το Ειδικό Λογισμικό Αυτοματοποιημένου Ελέγχου Προσαύξησης Περιουσίας (ΕΛΑΕΠ) στο οποίο περιλαμβάνονται οι κινήσεις των τραπεζικών λογαριασμών και λοιπών χρηματοοικονομικών προϊόντων του ελεγχόμενου για το ελεγχόμενο χρονικό διάστημα από 01/01/2017 έως 31/12/2018. Από την επεξεργασία των κινήσεων στους τηρούμενους τραπεζικούς λογαριασμούς του ελεγχόμενου, σε συνδυασμό με τα προσκομισθέντα από τον ελεγχόμενο στοιχεία, προέκυψε ότι από το σύνολο των ελεγχόμενων πιστώσεων συνολικής αξίας ____________€ κατά το έτος 2017 και πιστώσεων συνολικής αξίας ___________€ κατά το έτος 2018, δεν αιτιολογήθηκαν από τον ελεγχόμενο η αιτία ή πηγή προέλευσής δεκατριών (13) πιστώσεων συνολικού ύψους 30.366,106 έτους 2017 και εννέα (9) πιστώσεων συνολικού ύψους _________€ αντιστοίχως, οι οποίες κρίθηκαν από τον έλεγχο ότι αποτελούν προσαύξηση περιουσίας από άγνωστη αιτία σύμφωνα με τις διατάξεις της παρ. 4 του άρθρου 21 του Ν.4172/2013, οι οποίες αναλύονται ως κάτωθι ανά ελεγχόμενο έτος:

(ακολουθούν πίνακες που διαγράφησαν για λόγους προστασίας προσωπικών δεδομένων)

Ο προσφεύγων με την υπό κρίση ενδικοφανή προσφυγή, ζητά την ακύρωση της προσβαλλόμενης πράξης, προβάλλοντας του κάτωθι λόγους:
1. Οι οδηγίες με την ΠΟΛ. 1175/2017 εγκύκλιο εφαρμόστηκαν πλημμελώς από την διοίκηση στις με α/α 28, 29,30,32,43 και 50 συναλλαγές του έτους 2017 και στην με α/α 18 συναλλαγή του έτους 2018 καθ’ ότι ενώ οι ελεγκτές ενημερώθηκαν ότι τα συγκεκριμένα ποσά αφορούν μεταφορά μέσω internet banking από δικό του ελληνικό τραπεζικό λογαριασμό σε δικό του ελληνικό τραπεζικό λογαριασμό, λανθασμένα τις θεώρησαν προσαύξηση περιουσίας. Προς απόδειξη του ισχυρισμού προσκομίζει και επικαλείται τα με αρ. 1-59 σχετικά.
2. Οι ελεγκτές δεν πραγματοποίησαν την παραμικρή τεκμηρίωση περί κάλυψης ή μη των δαπανών διαβίωσης, δαπανών απόκτησης περιουσιακών στοιχείων κλπ. Αντίθετα προέβησαν στον αυθαίρετο χαρακτηρισμό των με α/α 51, 52, 53, 54, 55, 56 και 57 συναλλαγών για το έτος 2017 και των με α/α 5, 6 και 7 συναλλαγών για το έτος 2018 ως προσαύξηση περιουσίας. Τούτο το έπραξαν έχοντας στη διάθεση τους το σχετικό έντυπο ανάλωσης κεφαλαίων για τα έτη από 2005-2020 (ΣΧΕΤΙΚΟ 60) από το οποίο προκύπτει με σαφήνεια ότι τα ποσά των εν λόγω συναλλαγών δεν ήταν ουδόλως απαραίτητα για την κάλυψη των σχετικών δαπανών και καθώς φανερώνει ότι το έτος 2017 είχα προς ανάλωση ___________€ και το έτος 2018 είχα προς ανάλωση ________ €. Συνεπώς ο έλεγχος έδρασε κατά παράβαση της ΔΕΑΦ Α’ 1144110/ΕΞ/2015 απόφαση της ΓΓΔΕ. Προς απόδειξη του ισχυρισμού προσκομίζει και επικαλείται τα με αρ. 61-106 σχετικά.
3. Αναφορικά με τις λοιπές συναλλαγές και καταθέσεις που θεωρήθηκαν προσαύξηση περιουσίας ακολουθεί επί μέρους ανάλυση και δικαιολόγηση:
> Αναφορικά με την κατάθεση με α/α 42 του έτους 2017
Η κατάθεση του ποσού των _____,00 € αφορά κατάθεση μετρητών από εμένα προκειμένου ο υιός μου __________________ συνδικαιούχος του συγκεκριμένου λογαριασμού να τα χρησιμοποιήσει για τις σπουδές του. (σχετ. 107-108).
> Αναφορικά με την κατάθεση με α/α 17 του έτους 2018 και με την κατάθεση με α/α 20 του έτους 2018, αφορούν μεταφορά της συζύγου του _______, μέσω e-banking, από τον λογαριασμό _______________ και ________________ στους οποίους είναι συνδικαιούχος με τα αδέρφια της και στους οποίους πιστώνονται τα ενοίκια από το ακίνητο συνιδιοκτησίας της με τα αδέρφια της. Ο πιστούμενος λογαριασμός ___________________ έχει συνδικαιούχους τον ίδιο και την σύζυγο του.(σχετ. 109-113)
> Αναφορικά με την κατάθεση με α/α 26 του έτους 2018.
Το ποσό των ____€ που μεταφέρθηκε στις 17/10/2018 από τον λογαριασμό _________________________ που είναι συνδικαιούχος αυτός και ο υιός του Ευστράτιος στον λογαριασμό __________________ που είναι συνδικαιούχος με την κόρη του Αφροδίτη προέρχεται από πίστωση στις 16/10/2018 ποσού ______________€ από το _______ Πανεπιστήμιο _____________ και αφορά φοιτητικό στεγαστικό επίδομα για τον γιο του _____________, ο οποίος είναι συνδικαιούχος στον λογαριασμό. Επισυνάπτονται αντίγραφα των σχετικών εγγραφών. (ΣΧΕΤΙΚΑ 114 -117).
> Αναφορικά με την κατάθεση με α/α 27 του έτους 2018
Στις 11/01/2018 έγινε με έμβασμα από τον λογαριασμό του _______________ πληρωμή του τιμολογίου _____________/08-01-2018 εκ μέρους της _____________, της οποίας ήταν διαχειριστής. Το τιμολόγιο είχε εκδοθεί από την εταιρεία «____________ ΟΕ» και ήταν αξίας ______________€. Μαζί με τα έξοδα του εμβάσματος (__________ €), το συνολικό ποσό που χρεώθηκε στον λογαριασμό μου ήταν _____________€. Η υπό εξέταση πίστωση αφορά την μεταφορά του ποσού των ____________€ από τον λογαριασμό της ____________ στον δικό του λογαριασμό, σε κάλυψη του ποσού του εμβάσματος. Επισυνάπτονται όλα τα σχετικά παραστατικά. (ΣΧΕΤΙΚΑ 118 – 125).
> Αναφορικά με την κατάθεση με α/α 21 του έτους 2018 Μεταφορά της συζύγου του ___________ __________ € στις 24/09/2018, μέσω e-banking, από τον λογαριασμό ___________ στον οποίο είναι συνδικαιούχος με τα αδέρφια της και στον οποίο πιστώνονται τα ενοίκια από το ακίνητο συνιδιοκτησίας της με τα αδέρφια της.
Ο πιστούμενος λογαριασμός ____________ έχει συνδικαιούχους τον ίδιο και την σύζυγο του. Συνεπώς, όπως και στις συναλλαγές 17 και 20/2018 δεν προκύπτει προσαύξηση περιουσίας δική του ούτε βέβαια και της συζύγου του αφού η κίνηση έγινε από δικό της λογαριασμό σε δικό της λογαριασμό και σύμφωνα με την με αριθμό ΠΟΛ. 1175/2017 εγκύκλιο της ΑΑΔΕ η «μεταφορά με έμβασμα χρηματικού ποσού από τραπεζικό λογαριασμό δικαιούχου σε άλλο τραπεζικό λογαριασμό του (στην ημεδαπή ή στην αλλοδαπή) δεν αποτελεί προσαύξηση της περιουσίας του. Επισυνάπτονται αντίγραφα των κινήσεων των παραπάνω λογαριασμών. (ΣΧΕΤΙΚΑ 126 -128).
4. Ειδικότερα οι συναλλαγές με α/α 5, 6, και 7 του έτους 2018 συνολικού ύψους ____________$ έχουν προστεθεί στις υπόλοιπες του έτους 2018 χωρίς να γίνει η μετατροπή ισοτιμίας του νομίσματος από δολάρια ΗΠΑ ($) σε ευρώ (€).Έτσι έχει συμβεί το λογικά ανακόλουθο να προστίθενται ανομία πράγματα σαν όμοια ήτοι, να προστίθενται δολάρια ΗΠΑ και ευρώ σαν να έχουν ισοτιμία 1/1. Εξαιτίας αυτού του πρόδηλου λάθους, και στην περίπτωση όπου οι συναλλαγές αυτές θεωρηθούν προσαύξηση περιουσίας, γεγονός που αντικρούω ανωτέρω, θα πρέπει ο έλεγχος να επανυπολογίσει τα ευρήματα του 2018 και να προσδιορίσει το ορθό αποτέλεσμα.
Επειδή σύμφωνα με τις διατάξεις της παρ. 4 του άρθ. 21 του ν.4172/2013, όπως ισχύει για εισοδήματα που αποκτώνται από 01.01.2014 και μετά, ορίζεται ότι:

«4. Κάθε προσαύξηση περιουσίας που προέρχεται από παράνομη ή αδικαιολόγητη ή άγνωστη πηγή ή αιτία θεωρείται κέρδος από επιχειρηματική δραστηριότητα υπό τις προϋποθέσεις που προβλέπονται στον Κώδικα Φορολογικής Διαδικασίας.»

Επειδή σύμφωνα με τις διατάξεις του άρθρου 39 του ν. 4174/2013 ορίζεται ότι: «Σε περίπτωση διαπίστωσης προσαύξησης περιουσίας κατά την παράγραφο 4 του άρθρου 21 του Κώδικα Φορολογίας Εισοδήματος, η προσαύξηση αυτή δεν υπόκειται σε φορολογία, εφόσον ο φορολογούμενος αποδείξει την πραγματική πηγή αυτής, καθώς επίσης και ότι αυτή είτε έχει υπαχθεί σε νόμιμη φορολογία είτε απαλλάσσεται από το φόρο σύμφωνα με ειδικές διατάξεις.»

Επειδή, σύμφωνα με τις διατάξεις της ΠΟΛ. 1095/29.4.2011 του Υπ. Οικονομικών με θέμα «Εισόδημα από προσαύξηση περιουσίας της παρ. 3 άρθρου 15 του ν. 3888/2010»: «Σχετικά με τις διατάξεις της παρ. 3 του άρθρου 15 του ν. 3888/2010, σας γνωρίζουμε τα ακόλουθα για την ορθή και ομοιόμορφη εφαρμογή τους:

1. Με τις διατάξεις της παραγράφου 3 του άρθρου 15 του Ν.3888/2010, Φ.Ε.Κ. 175/Α’ 30- 9-2010, προστέθηκε εδάφιο στην παράγραφο 3 του άρθρου 48 του Κ.Φ.Ε. Ν.2238/1994, ως εξής:
« Σε προσαύξηση περιουσίας που προέρχεται από άγνωστη ή μη διαρκή ή μη σταθερή πηγή ή αιτία, ο φορολογούμενος μπορεί να κληθεί να αποδείξει είτε την πραγματική πηγή ή αιτία προέλευσής της, είτε ότι φορολογείται από άλλες διατάξεις, είτε ότι απαλλάσσεται από το φόρο με ειδική διάταξη, προκειμένου αυτό να μην φορολογηθεί ως εισόδημα από υπηρεσίες ελευθερίων επαγγελμάτων της χρήσης κατά την οποία επήλθε η προσαύξηση.
2. Στη σχετική εισηγητική έκθεση του Ν.3888/2010 αναφέρεται ότι με τις νέες αυτές διατάξεις καθορίζεται ποιος έχει το βάρος απόδειξης επί εισοδήματος του οποίου δεν προκύπτει σαφώς η πηγή ή αιτία προέλευσης και το οποίο σύμφωνα με τις ισχύουσες διατάξεις (άρθρα 4 και 48 του Ν.2238/1994) λογίζεται ως εισόδημα προερχόμενο από ελευθέρια επαγγέλματα. Αν και από την ισχύουσα διάταξη θα μπορούσε να υποστηριχθεί ότι προέκυπτε χωρίς αμφιβολία το γεγονός ότι ο Φορολογούμενος υποχρεούται να αποδείξει την πραγματική πηγή ή αιτία του εισοδήματος του, δεδομένου ότι η ισχύουσα διάταξη χρησιμοποιεί το ρήμα «λογίζεται», εντούτοις για την άρση κάθε αμφιβολίας με την προσθήκη του εδαφίου αυτού στην παράγραφο 3 ορίζεται αυτό πλέον και ρητά.
3. Οι διατάξεις αυτές αναφέρονται σε οποιαδήποτε προσαύξηση περιουσίας, που προέρχεται από άγνωστη πηγή και αιτία προέλευσης, ή πρόκειται για προσαύξηση περιουσίας που δεν προκύπτει από διαρκή και σταθερή πηγή και καθορίζεται ότι ο Φορολογούμενος, εφόσον κληθεί, φέρει το βάρος της απόδειξης νια την πηγή ή την αιτία προέλευσης ή ότι η εν λόγω προσαύξηση φορολογείται με συγκεκριμένες διατάξεις, ή ότι απαλλάσσεται με ειδική διάταξη. Σε περίπτωση που οι αποδείξεις δεν είναι ικανοποιητικές, η οποιαδήποτε προσαύξηση της περιουσίας χαρακτηρίζεται και φορολογείται ως εισόδημα από ελευθέρια επαγγέλματα.
4 5…., 6….,
7. Από τα παραπάνω προκύπτει ότι οι φορολογούμενοι, οι υποθέσεις των οποίων ελέγχονται, μπορούν να δικαιολογήσουν την οποιαδήποτε προσαύξηση περιουσίας με επιπλέον εισοδήματα τα οποία δεν εμφανίζονται στη φορολογική τους δήλωση, επικαλούμενοι τα επιπλέον έσοδα που είχαν αποκτήσει από τις πιο πάνω δραστηριότητες και εφόσον αυτά αποδεικνύονται.
8. Σε κάθε περίπτωση, οποιαδήποτε προσαύξηση περιουσίας διαπιστωθεί κατά τον έλεγχο, προκειμένου να φορολογηθεί ως εισόδημα από υπηρεσίες ελευθερίων επαγγελμάτων, απαιτείται να ελέγχονται και να συνεκτιμώνται τα πραγματικά στοιχεία, όπως αναφέρονται παραπάνω, και επίσης να ελέγχονται και να συνεκτιμώνται οι τυχόν δαπάνες απόκτησης περιουσιακών στοιχείων, που αποτελούν ή όχι τεκμήρια απόκτησης περιουσιακών στοιχείων όπως ορίζεται από τις διατάξεις των άρθρων 17 και 18 του Κ.Φ.Ε.
9. Σε όσες περιπτώσεις αποδεικνύεται ότι οποιαδήποτε προσαύξηση περιουσίας προέρχεται από δωρεά, δανειοδότηση κλπ. πρέπει να καταβάλλονται οι αναλογούντες αντίστοιχοι φόροι, τέλη κλπ. και τα αντίστοιχα πρόστιμα ή προσαυξήσεις.
10. Οι παραπάνω διατάξεις ισχύουν για υποθέσεις που η προσαύξηση περιουσίας προέκυψε πριν ή μετά τις 30-9-2010 ημερομηνία ψήφισης του σχετικού νόμου, και η έκδοση των καταλογιστικών πράξεων γίνεται μετά τις 30-9-2010….
11. Η οποιαδήποτε προσαύξηση της περιουσίας φορολογείται στη χρήση που διαπιστώνεται από τον έλεγχο ότι επήλθε η προσαύξηση αυτής. Ο φορολογούμενος δύναται να αποδείξει ότι ο χρόνος αυτός είναι διάφορος από αυτόν που διαπιστώθηκε από τον έλεγχο.
​Επειδή στο με αριθμ. πρωτ. ΔΕΑΦ Α 1144110 ΕΞ 2015/5.11.2015 έγγραφο της Διεύθυνσης Ελέγχων της Γ.Γ.Δ.Ε. με θέμα «Διευκρινίσεις για θέματα ανάλωσης κεφαλαίου προηγουμένων ετών και προσαύξησης περιουσίας» αναφέρεται:
«Β’ Προσαύξηση περιουσίας
1. Σύμφωνα με τις διατάξεις της παρ. 4 του άρθ. 21 του ΚΦΕ, κάθε προσαύξηση περιουσίας που προέρχεται από παράνομη ή αδικαιολόγητη ή άγνωστη πηγή ή αιτία, θεωρείται κέρδος από επιχειρηματική δραστηριότητα, υπό τις προϋποθέσεις που προβλέπονται στον Κώδικα Φορολογικής Διαδικασίας.
2. Επιπλέον, με τις διατάξεις του άρθρου 39 του ΚΦΔ ορίζεται ότι σε περίπτωση διαπίστωσης προσαύξησης περιουσίας κατά την παράγραφο 4 του άρθρου 21 του ΚΦΕ, η προσαύξηση αυτή δεν υπόκειται σε φορολογία, εφόσον ο φορολογούμενος αποδείξει την πραγματική πηγή αυτής, καθώς επίσης και ότι αυτή είτε έχει υπαχθεί σε νόμιμη φορολογία, είτε απαλλάσσεται από τον φόρο σύμφωνα με ειδικές διατάξεις.
3. Οι διατάξεις της ως άνω παραγράφου αναφέρονται σε οποιαδήποτε προσαύξηση περιουσίας, που προέρχεται από παράνομη ή αδικαιολόγητη ή άγνωστη πηγή και αιτία προέλευσης, και ορίζεται ότι ο φορολογούμενος, έχει τη δυνατότητα να αποδείξει την πραγματική πηγή ή την αιτία προέλευσης ή ότι η εν λόγω προσαύξηση φορολογήθηκε ή απαλλάχθηκε νόμιμα.
Σε περίπτωση που οι αποδείξεις δεν είναι ικανοποιητικές, η οποιαδήποτε προσαύξηση της περιουσίας χαρακτηρίζεται και φορολογείται ως εισόδημα από επιχειρηματική δραστηριότητα.

4. Η προσαύξηση της περιουσίας μπορεί να αναφέρεται σε κινητή ή ακίνητη περιουσία οποιασδήποτε μορφής, όπως οικόπεδα, σπίτια, αυτοκίνητα, σκάφη, αεροσκάφη, τραπεζικές καταθέσεις και πάσης φύσεως χρεόγραφα, (μετοχές, τοκομερίδια, ομόλογα, αμοιβαία κεφάλαια κλπ.), η οποία δεν δικαιολογείται από τα εισοδήματα που δηλώνει ο φορολογούμενος. Η μεταβολή της σύνθεσης ή της διατήρησης της περιουσίας δεν σημαίνει απαραίτητα και την προσαύξησή της.
5. Σε κάθε περίπτωση, οποιαδήποτε προσαύξηση περιουσίας διαπιστωθεί κατά τον έλεγχο, προκειμένου να φορολογηθεί σύμφωνα με τις διατάξεις της παραγρ. 4 του άρθρου 29 του ΚΦΕ, δηλαδή με συντελεστή τριάντα τρία τοις εκατό (33%), απαιτείται να ελέγχονται και να συνεκτιμώνται και οι τυχόν δαπάνες απόκτησης περιουσιακών στοιχείων του άρθρου 32 του ΚΦΕ.
8. Η προσαύξηση της περιουσίας που προκύπτει από τον έλεγχο τραπεζικών λογαριασμών πρέπει να τεκμηριώνεται επαρκώς, καθόσον αναλήψεις / καταθέσεις μπορεί να αφορούν συναλλαγές-κινήσεις που δεν συνιστούν κατ’ ανάγκη φορολογητέο εισόδημά. Περαιτέρω μεταφορές χρηματικών ποσών μεταξύ τραπεζικών λογαριασμών εξετάζονται και διερευνάται ο λόγος που πραγματοποιήθηκαν οι συναλλαγές μεταφοράς των ποσών αυτών αφού προσκομίσει ο φορολογούμενος τα σχετικά έγγραφα. Δηλαδή το θέμα που πρέπει να εξετάζεται δεν είναι ο χρόνος που μεσολαβεί μεταξύ ανάληψης και κατάθεσης στον ίδιο ή άλλο τραπεζικό λογαριασμό αλλά αν τα αναλυθέντα ποσά υπερκαλύπτουν δαπάνες απόκτησης περιουσιακών στοιχείων ή λοιπών δαπανών, έτσι ώστε να μην δικαιολογούνται μεταγενέστερες καταθέσεις ίσου ή άλλου ποσού στον ίδιο ή άλλο λογαριασμό. Σ’ αυτήν την περίπτωση μπορεί να αποδειχθεί και να τεκμηριωθεί από τον έλεγχο ότι, οι συγκεκριμένες αναλήψεις που έγιναν από τον φορολογούμενο από έναν ή περισσότερους λογαριασμούς δαπανήθηκαν νι« την απόκτηση περιουσιακών στοιχείων ή λοιπών δαπανών οπότε δεν μπορεί να θεωρηθεί εφικτή η επανακατάθεση των ποσών αυτών σε ίδιους ή άλλους λογαριασμούς. Επιπλέον ο έλεγχος κρίνει και τεκμηριώνει εάν πρόκειται ή όχι για «πρωτογενείς καταθέσεις», δηλαδή για ποσά που προέρχονται από άγνωστη ή μη διαρκή ή μη σταθερή πηγή ή αιτία και δεν προέρχονται από αναλήψεις από άλλους τραπεζικούς λογαριασμούς.
Σημειώνεται ότι δεν αντίκειται στη φορολογική νομοθεσία η ανάληψή χρηματικών ποσών και η αποδεδειγμένη επανακατάθεση μέρους ή του συνόλου αυτών και ούτε προβλέπεται χρονικός περιορισμός για την διαδικασία κίνησης χρηματικών κεφαλαίων.
9. Όταν δεν μπορεί να δικαιολογηθεί η προσαύξηση της περιουσίας, τότε αυτή φορολογείται στη χρήση που διαπιστώνεται από τον έλεγχο ότι επήλθε.
0 φορολογούμενος δύναται σε κάθε περίπτωση να αποδείξει ότι ο χρόνος αυτός είναι διάφορος από αυτόν που διαπιστώθηκε από τον έλεγχο.»
Επειδή σύμφωνα με την Π0Λ.1175/2017 του Διοικητή της Α.Α.Δ.Ε. μεταξύ άλλων ορίζεται: «1. Δεν υφίσταται προσαύξηση περιουσίας κατά την έννοια της παρ. 3 του άρθρου 48 του ν. 2238/1994 ή της παρ. 4 του άρθρου 21 του ν.4172/2013, στην περίπτωση κατά την οποία είναι εμφανής η πηγή προέλευσης ενός χρηματικού ποσού, το οποίο εμφανίζεται ως πίστωση στον τραπεζικό λογαριασμό του ελεγχόμενου φυσικού προσώπου (π.χ. εισόδημα από κεφάλαιο, εισόδημα από κινητές αξίες, εισόδημα Δ’ πηγής του ν.2238/1994. πώληση περιουσιακών στοιχείων, δάνειο, κ.τλ.), ακόμα και αν το ποσό αυτό δεν συμπεριελήφθη στις σχετικές δηλώσεις φορολογίας εισοδήματος, ενώ υπήρχε σχετική υποχρέωση. Στις περιπτώσεις αυτές, εφόσον οι εν λόγω πιστώσεις συνεπάγονται φορολογική υποχρέωση στον φόρο εισοδήματος, ο καταλογισμός δεν θα γίνεται κατ’ επίκληση των ανωτέρω διατάξεων, αλλά των, κατά περίπτωση, εφαρμοστέων διατάξεων του ν.2238/1994 ή του ν.4172/2013. αναλόγως του είδους του εισοδήματος.
2. Γενικά, επισημαίνεται ότι πίστωση σε τραπεζικό λογαριασμό μπορεί να λογισθεί και να φορολογηθεί ως εισόδημα της παρ. 3 του άρθρου 48 του Ν. 2238/1994 ή της παρ. 4 του άρθρου 21 του Ν.4172/2013 του δικαιούχου του λογαριασμού, εφόσον δεν καλύπτεται με τα δηλωθέντα εισοδήματά του, ούτε από άλλη συγκεκριμένη και αρκούντως τεκμηριωμένη. ενόψει των συνθηκών, πηγή ή αιτία, είτε την οποία αυτός επικαλείται, κατόπιν κλήσης του από τη Διοίκηση για παροχή σχετικών πληροφοριών ή προηγούμενη ακρόαση, είτε την οποία εντοπίζει η φορολογική αρχή στο πλαίσιο της λήψης των προβλεπόμενων στο νόμο, αναγκαίων, κατάλληλων και εύλογων μέτρων ελέγχου.
Σημειώνεται ότι ο φορολογούμενος οφείλει κατ’ αρχήν, να ανταποκριθεί στην κλήση της ελεγκτικής αρχής να της χορηγήσει τα αναγκαία και εύλογα, ενόψει των συνθηκών, στοιχεία διευκρίνισης και επαρκούς δικαιολόγησης της περιουσιακής του κατάστασης, η οποία προδήλως δεν ανταποκρίνεται σε εκείνη που προκύπτει από τα στοιχεία των φορολογικών του δηλώσεων. Η άρνηση ή η παράλειψη του φορολογούμενου να παράσχει τις παραπάνω πληροφορίες ή η αδυναμία του να τεκμηριώσει επαρκώς τους ισχυρισμούς προς δικαιολόγηση των επίμαχων ποσών λαμβάνεται υπόψη κατά την εκτίμηση από τη φορολογική αρχή των αποδείξεων σε βάρος του.
[..]
5. Ειδικότερα, σχετικά με τον έλεγχο υποθέσεων για προσαύξηση περιουσίας παρέχονται οι ακόλουθες διευκρινίσεις προκειμένου να υπάρχει ομοιόμορφη αντιμετώπιση των υποθέσεων:
5.1. Ως προς τον χρόνο μεταξύ ανάληψης και επανακατάθεσης ισχύουν τα αναγραφόμενα στο ΔΕΑΦΑ 1144110 ΕΞ 2015/5.11.2015 έγγραφό µας. [..]
5.4. Ο χαρακτηρισμός μιας πίστωσης σε λογαριασμό στον οποίο συμμετέχει ο ελεγχόμενος ως προερχόμενης ή σχετιζόμενης µε ατομική επιχειρηματική δραστηριότητα εξετάζεται ως πραγματικό γεγονός. Εφόσον αποδειχθεί ότι προέρχεται από ατομική επιχειρηματική δραστηριότητα, δηλαδή προσδιορίζεται το είδος της παρασχεθείσας υπηρεσίας και ο λήπτης αυτής ή το πωληθέν αγαθό και ο αγοραστής αυτού, τότε φορολογείται, κατά περίπτωση, µε τις οικείες διατάξεις του ν. 2238/4994 (άρθρα 28, 40, 48 κ.λπ.) ή την παρ.1 του άρθρου 21 του ν. 4172/2013 και υπόκειται σε τυχόν λοιπές φορολογίες (π.χ. ΦΠΑ), εάν δεν έχει ήδη φορολογηθεί.

Στην περίπτωση που ο ελεγχόμενος συμμετέχει σε οποιοδήποτε νομικό πρόσωπο (ΟΕ. ΕΕ. ΑΕ. ΕΠΕ, ΙΚΕ). κοινωνία ή κοινοπραξία. και το ποσό που πιστώνεται σε λογαριασμό στον οποίο συμμετέχει το φυσικό πρόσωπο είναι ποσό που αποδεικνύεται ότι αφορά συναλλαγές ή εισόδημά ή περιουσία του νομικού προσώπου ή κοινωνίας ή κοινοπραξίας, δεν συνιστά προσαύξηση περιουσίας, καθώς είναι γνωστής προέλευσης. Στην περίπτωση αυτή το ποσό δύναται να συνιστά δάνειο (αν τούτο προκύπτει από τις σχετικές εγγραφές στα βιβλία ή από άλλα στοιχεία), ή ταμειακή διευκόλυνση, ανάλογα µε τα πραγματικά περιστατικά της κάθε περίπτωσης, κατά την κρίση του ελέγχου.

Επισημαίνεται ότι αν αυτό το ποσό επεστράφη στο νομικό πρόσωπο (ή κοινωνία ή κοινοπραξία) πριν από την διενέργεια του ελέγχου, τότε αποτελεί δάνειο ή ταμειακή διευκόλυνση (ανάλογα µε τα πραγματικά περιστατικά) για το φυσικό πρόσωπο και η τυχόν απόδοση (υπεραξία) αποτελεί εισόδημά του φυσικού προσώπου εφόσον στο νομικό πρόσωπο επεστράφη µόνο το κεφάλαιο.

Σε κάθε περίπτωση οι σχετικές πιστώσεις αξιολογούνται σε σχέση µε τα ακαθάριστα έσοδα της επιχείρησης, λαμβανομένου υπόψη και του αναλογούντος ΦΠΑ, ανάλογα µε την περίπτωση. Σε περίπτωση που ο φορολογούμενος επικαλείται µεν τη λήψη δανείου από ελληνική ή αλλοδαπή επιχείρηση, αλλά δεν υπάρχει σχετικό έγγραφο βέβαιης χρονολογίας ούτε και μπορεί να αποδειχθεί η λήψη του δανείου αυτού από άλλα στοιχεία (π.χ. κινήσεις τραπεζικών λογαριασμών του δανειστή ή του δανειζόμενου από τις οποίες να προκύπτει δόση ή επιστροφή χρημάτων), τότε ο ισχυρισμός του φορολογούμενου περί δανείου δεν μπορεί να γίνει δεκτός.»

Επειδή σύμφωνα µε τις διατάξεις του άρθρου 65 του ν. 4174/2013 ορίζεται: «Σε περίπτωση αμφισβήτησης πράξης προσδιορισμού φόρου στα πλαίσια ενδικοφανούς προσφυγής, ο φορολογούμενος ή οποιοδήποτε άλλο πρόσωπο που προβαίνει στην εν λόγω αμφισβήτηση φέρει το βάρος της απόδειξης της πλημμέλειας της πράξης προσδιορισμού του φόρου.»

Επειδή σύμφωνα µε την από 8-10-2021 σχετική έκθεση ελέγχου του ΚΕΦΟΜΕΠ, κατά την έναρξη του ελέγχου επιδόθηκαν στον προσφεύγοντα στις 25-2-2021 και 11-3-2021 τα µε αριθ. πρωτ. ____,____ Αιτήματα Παροχής Πληροφοριών (άρθρου 14 Ν. 4174/2013), προκειμένου να θέσει στη διάθεση του ελέγχου, μεταξύ άλλων, και τα κάτωθι:

1. Κατάσταση µε το σύνολο των χρηματοοικονομικών προϊόντων (ομόλογα, μετοχές, ρέπος κλπ) και των τραπεζικών λογαριασμών (ταμιευτηρίου, προθεσμίας, όψεως κλπ) που τηρούσατε κατά τις ελεγχόμενες χρήσεις, στην αλλοδαπή, ατομικά ή ως συνδικαιούχος µε οποιαδήποτε τρίτα πρόσωπα, στην οποία να αναγράφοντα(: α) το Πιστωτικό Ίδρυμα, β) το είδος προϊόντος (π.χ. λογαριασμός ταμιευτηρίου, ομόλογο ΚΛΠ), γ) ο αριθμός ταυτοποίησης του προϊόντος, ὅ) τα στοιχεία (ονοματεπώνυμο ή επωνυμία, Α.Φ.Μ.) των τυχόν συνδικαιούχων, ε) το νόμισμα και στ) οι κινήσεις του κάθε προϊόντος κατά τα ελεγχόμενα έτη.
2. Κατάσταση στην οποία να περιέχονται τα στοιχεία των νομικών οντοτήτων στις οποίες τυχόν συμμετείχε (ανεξαρτήτως αν δραστηριοποιούνται στην Ελλάδα ή στο εξωτερικό), δηλαδή Α.Φ.Μ., επωνυμία, έδρα, Χρόνος σύστασης, κεφάλαιο, αντικείμενο εργασιών, τηρούμενοι εταιρικοί τραπεζικοί λογαριασμοί, ποσοστό συμμετοχής κ.λ.π.), καθώς και συμφωνητικά, καταστατικά , μετοχολόγιο και λοιπά έγγραφα που αποδεικνύουν τη σχέση µε αυτές. Επίσης, όλα τα παραστατικά των συναλλαγών σας µε τις εν λόγω νομικές οντότητες, τις αυξήσεις ή μειώσεις κεφαλαίων καθώς και τυχόν αμοιβές ή μερίσματα που εισέπραξε.
3. Στοιχεία για τυχόν εισοδήματα σας ή έσοδα από ασφαλιστικά προγράμματα καθώς και από Υπηρεσίες εκμίσθωσης και διαχείρισης ιδιόκτητων ή μισθωμένων ακινήτων.
4. Αποδεικτικά στοιχεία και πληροφορίες για την πραγματική πηγή ή αιτία προέλευσης των χρηματικών ποσών των τραπεζικών του λογαριασμών και λοιπών χρηματοοικονομικών προϊόντων που αφορούν την περίοδο 1/1/2015-31/12/2017, είτε ότι τα εν λόγω ποσά έχουν φορολογηθεί µε συγκεκριμένες διατάξεις ή απαλλάσσονται του φόρου µε ειδική διάταξη, σύμφωνα µε τις διατάξεις του άρθρου 21 παρ. 4 του Ν.4172/2013 και του άρθρου 39 του Ν.4174/2013. Σε περίπτωση που τα ποσά αυτά έχουν μεταφερθεί από άλλους λογαριασμούς που δεν συμπεριλαμβάνονται στην εν λόγω κατάσταση, ζητήθηκαν από τον ελεγχόμενο να θέσει στην διάθεση του ελέγχου και αποδεικτικά στοιχεία για τις καταθέσεις των λογαριασμών αυτών και να δικαιολογήσει την προέλευση των μεταφερθέντων ποσών στους ελεγχόμενους τραπεζικούς λογαριασμούς.

​Στα προαναφερόμενα Αιτήματα Παροχής Πληροφοριών (άρθρου 14 του Ν. 4174/2013), σύμφωνα µε την οικεία έκθεση ελέγχου, ο προσφεύγων ανταποκρίθηκε µε τα µε αριθ. πρωτ. _____/41-3-2021 και _____/5-4-2021 Υπομνήματα και επιπλέον προσκομίστηκαν πίνακες κινήσεων τραπεζικών λογαριασμών που περιλαμβάνονται στο Αίτημα Παροχής Πληροφοριών µε πρόσθετες αιτιολογήσεις από πιστώσεις όπως περιγράφονται στην σχετική στήλη και τα δικαιολογητικά που αναφέρονται στον εν λόγω πίνακα.
​Ως προς τις πιστώσεις µε α/α 28, 29, 30, 32, 43 και 50 του έτους 2017 και ως προς την µε α/α 18 πίστωση του έτους 2018.

​Επειδή όπως προκύπτει από την από 8-10-2021 σχετική έκθεση ελέγχου, ο προσφεύγων αιτιολόγησε τις µε α/α 28, 29, 30, 32, 43 και 50 πιστώσεις του έτους 2017 και την µε α/α 18 πίστωση του έτους 2018 ως μεταφορά µέσω e-banking μεταξύ δικών του λογαριασμών, και ότι αφορούν μεταφορές από ήδη δηλωθέντα και φορολογηθέντα εισοδήματα ετών 2006- 2016. Οι εν λόγω πιστώσεις δεν έγιναν αποδεκτές από τον έλεγχο διότι δεν προσκομίστηκαν επαρκή δικαιολογητικά για την αιτιολόγησή τους ως εκ τούτου έκρινε ότι συντρέχουν οι προϋποθέσεις της παρ. 4 του άρθ. 21του ν.4172/2013.

​Επειδή µε την κατάθεση της παρούσας ο προσφεύγων προβάλλει τον ίδιο ως άνω ισχυρισμό που είχε προβάλλει και κατά τη διάρκεια του ελέγχου προς αιτιολόγηση των ως άνω πιστώσεων, ενώ προς απόδειξη του επικαλούμενου ισχυρισμού προσκομίζει κινήσεις των λογαριασμών πίστωσης και χρέωσης επικαλούμενος ότι οι εν λόγω πιστώσεις προέρχονται από μεταφορές μεταξύ των εμπλεκόμενων λογαριασμών, οι οποίες τροφοδοτηθήκαν από αρχικές πιστώσεις στους ελεγχόμενους λογαριασμούς χρέωσης λόγω λήξης εντόκων γραμματίων του δημοσίου και εξαγοράς αμοιβαίων κεφαλαίων και οι οποίες είχαν γίνει έγιναν αποδεκτές και θεωρήθηκαν αιτιολογημένες από τον έλεγχο (βλ. σχετ. 18,19, 23 και 24 πιστώσεις έτους 2017).

​Επειδή ωστόσο από τα προσκομισθέντα στοιχεία προκύπτει ότι οι µε α/α 28. 29. 30. 32, 43 και 50 πιστώσεις έτους 2017 και η µε α/α 148 πίστωση έτους 2048, αφορούν μεταφορές ποσών (µέσω e-banking) από τον ίδιο, μεταξύ τραπεζικών λογαριασμών του προσφεύγοντα που τηρεί στην τράπεζα Eurobank και επιπλέον τόσο οι λογαριασμοί πίστωσης όσο και οι λογαριασμοί Χρέωσης περιλαμβάνονται στους ελεγχόμενους τραπεζικούς λογαριασμούς του προσφεύγοντα, όπως προκύπτει και από τον σχετικό Πίνακα υπό διερεύνηση πιστώσεων στη σελ.19-34 της έκθεσης ελέγχου. Συνεπώς για τις ως άνω κρινόμενες πιστώσεις, οι οποίες αποτελούν μεταφερόμενα ποσά μεταξύ δικών του λογαριασμών, και όχι «πρωτογενές καταθέσει; όπως άλλωστε προκύπτει τόσο από τα προσκομισθέντα στοιχεία όσο και από τη οικεία έκθεση ελέγχου, δεν συντρέχουν οι προϋποθέσεις της παρ. 4 του αρθ. 21 του ν.4172/2013 και δε συνιστούν προσαύξηση περιουσίας από άγνωστη ή µη διαρκή αιτία και ο έλεγχος όφειλε να τεκμηριώσει µε σαφήνεια και πληρότητα, ως έχων πλέον το βάρος της ανταπόδειξης, τον λόγο απόρριψης των εν λόγω πιστώσεων εκ μεταφοράς, σύμφωνα µε τη διαλαμβανόμενα στο µε αρ. ΔΕΑΦ Α 1144110 ΕΞ 2015/5.11.2015 έγγραφο, εξετάζοντας και διερευνώντας τον λόγο που πραγματοποιήθηκαν οι συναλλαγές μεταφοράς των ποσών αυτών.

​Ως προς τις πιστώσεις µε α/α 51, 52, 53, 54, 55, 56 και 57 για το έτος 2017 και των με α/α 5, 6 και 7 για το έτος 2018

​Επειδή όπως προκύπτει από την από 8-10-20214 σχετική έκθεση ελέγχου, ο προσφεύγων αναφορικά µε την καταλογισθείσα προσαύξηση περιούσιας, επικαλέστηκε ανάλωση κεφαλαίου προηγουμένων ετών (βλ. σχετ. 37 σελ. έκθεσης) επικαλούμενος ότι µόνο για τα εισοδήματά του μετά το 2008, αναγράφονται ήδη από το 2011 διαθέσιμα υπόλοιπα ______________€, τα οποία αυξάνονται σε άνω των _____________€ για τα έτη 2017 και 2018 που διενεργείται ο έλεγχος.
​Επειδή ο προσφεύγων αιτιολόγησε τις µε α/α 51, 52, 53, 54, 55, 56, 57 πρωτογενείς (µη ονομαστικές) πιστώσεις του έτους 2017 στον µε αρ. ΙΒΑΝ _____________________ κοινό µε τη σύζυγό του λογαριασμό στη Τράπεζα Eurobank ως κατάθεση μετρητών µέσω ΑΤΜ από τον ίδιο oi οποίες αφορούν αποταμιεύσεις από ήδη δηλωθέντα και φορολογηθέντα εισοδήματα ετών 2006-2016. Οι εν λόγω πιστώσεις δεν έγιναν αποδεκτές από τον έλεγχο διότι δεν προσκομίστηκαν επαρκή δικαιολογητικά για την αιτιολόγησή τους και έκρινε ότι συντρέχουν οι προϋποθέσεις της παρ. 4 του ἀρθ. 21 του ν.4172/2013.
​Επειδή µε την κατάθεση της παρούσας ο προσφεύγων προβάλλει τον ίδιο ως άνω ισχυρισμό που είχε προβάλλει και κατά τη διάρκεια του ελέγχου προς αιτιολόγηση των ως άνω πιστώσεων, προσκομίζοντας τον σχετικό Πίνακα ανάλωσης που είχε προσκομίσει και τον έλεγχο, ενώ προς απόδειξη του επικαλούμενου ισχυρισμού προσκομίζει κινήσεις του λογαριασμού πίστωσης από τις οποίες προκύπτει ότι αφορούν καταθέσεις μετρητών µέσω ΑΤΜ, επικαλούμενος ότι οι εν λόγω πιστώσεις προέρχονται από προηγούμενες αναλήψεις μετρητών µέσω ΑΤΜ από άλλους τηρούμενους λογαριασμούς του ιδίου και της συζύγου του, προσκομίζοντας αντίγραφα των κινήσεων των σχετικών αναλήψεων-καταθέσεων.
​Επειδή ωστόσο από την οικεία έκθεση ελέγχου δεν προκύπτει να έχει διενεργηθεί έλεγχος της δυνατότητας ύπαρξης ρευστών διαθεσίμων εις χείρας του προσφεύγοντα, δεδομένου ότι ο προσφεύγων τόσο κατά τη διάρκεια του ελέγχου όσο και µε την κατάθεση της παρούσας αιτιολόγησε αυτές ως προϊόν επανακατάθεσης μετρητών από προηγούμενα αναλυθέντα ποσά, τα οποία αφορούν ήδη δηλωθέντα και φορολογηθέντα εισοδήματα, προσκομίζοντας σχετικό Πίνακα Ανάλωσης ετών 2006-2016 προς αιτιολόγηση της ύπαρξης ρευστών διαθεσίμων μετρητών εις χείρας του, ενώ από την οικεία έκθεση ελέγχου προκύπτει ότι ο έλεγχος είχε στη διάθεσή του και προέβη στην επεξεργασία των κινήσεων του συνόλου των τραπεζικών και επενδυτικών προϊόντων του προσφεύγοντος κατά τα ελεγχόμενα έτη. Παραπέρα δεν προκύπτει να έχει ελεγχθεί αν τα επικαλούμενα αναλυθέντα ποσά υπερκαλύπτουν δαπάνες απόκτησης περιουσιακών στοιχείων ή λοιπών δαπανών, έτσι ώστε να µη δικαιολογούνται μεταγενέστερες καταθέσεις ίσου ή άλλου ποσού στον ίδιο ή άλλο λογαριασμό όταν μάλιστα σύμφωνα µε το µε αρ. ΔΕΑΦ Α 1144110 ΕΞ 2015/6.11.2015 έγγραφο της Διεύθυνσης Ελέγχων της Γ.Γ.Δ.Ε., δεν αντίκειται στη φορολογική νομοθεσία η ανάληψη χρηματικών ποσών και η αποδεδειγμένη παρακατάθεση μέρους ή του συνόλου αυτών και ούτε προβλέπεται χρονικός περιορισμός για την διαδικασία κίνησης χρηματικών κεφαλαίων. Ως εκ τούτου για τις µε α/α 51. 52, 53, 54. 55, 56, 57 ελεγχόμενες πρωτογενείς πιστώσεις του έτους 2017 δεν στοιχειοθετείται πλήρως και επαρκώς από τον έλεγχο η καταλογισθείσα προσαύξηση περιουσίας από άγνωστη ή µῃ διαρκή αιτία σύμφωνα µε τις διατάξεις της παρ.4 του αρθ. 21του ν. 4172/2013.
​Επειδή περαιτέρω, ο προσφεύγων αιτιολόγησε τις µε α/α 5, 6 και 7 έτους 2018 στον µε αρ. IBAN _____________ κοινό µε τη σύζυγο και τον γιό του, τηρούμενο λογαριασμό στη Τράπεζα Eurobank, ως αποταμιεύσεις από ήδη δηλωθέντα και φορολογηθέντα εισοδήματα ετών 2006-2016 και επιπλέον για τις µε α/α 6 και 7 πιστώσεις ότι αφορούν προϊόν από μερική εξαγορά αμοιβαίου κεφαλαίου που αγοράσθηκε στις 20-10- 2017. Οι εν λόγω πιστώσεις δεν έγιναν αποδεκτές από τον έλεγχο διότι δεν προσκομίστηκαν επαρκή δικαιολογητικά για την αιτιολόγησή τους και έκρινε ότι συντρέχουν οι προϋποθέσεις της παρ. 4 του άρθ. 21 του ν.4172/2013.
​Επειδή µε την κατάθεση της παρούσας ο προσφεύγων αιτιολόγησε τις εν λόγω πιστώσεις ως πιστώσεις προερχόμενες από μερική εξαγορά/ρευστοποίηση αμοιβαίων κεφαλαίων από το µε αρ. 03-00812964 χαρτοφυλάκιο, προσκομίζοντας αντίγραφα των σχετικών κινήσεων τόσο κατά την αγορά των αμοιβαίων κεφαλαίων κατά το έτος 2017 όσο και κατά την μερική εξαγορά αυτών κατά το έτος 2018 και την πίστωση των σχετικών ποσών στον ως άνω ελεγχόμενο τραπεζικό λογαριασμό. (βλ. σχετ. 95-98. 99-402, 103-106).
​Επειδή από τα προσκομισθέντα στοιχεία προκύπτει ότι οι µε α/α 5, 6 και 7 πιστώσεις έτους 2018 αφορούν πιστώσεις από μερική εξαγορά αμοιβαίου κεφαλαίου και σε κάθε περίπτωση δεν συνιστούν προσαύξηση περιουσίας από άγνωστη ή µη διαρκή αιτία κατά την έννοια των διατάξεων του άρθ. 21 παρ. 4 του ν.4172/20413 ενώ από την οικεία έκθεση ελέγχου δεν προκύπτει να έχει διενεργηθεί έλεγχος προέλευσης του κεφαλαίου κτήσης κατά την αγορά του αμοιβαίου κεφαλαίου το αμέσως προηγούμενο ελεγχόμενο έτος 2017, ήτοι ότι αφορά ποσό από ήδη φορολογηθέντα και δηλωμένα εισοδήματα ούτε ότι τα εν λόγω: ποσά πιστώσεων αφορούν εξολοκλήρου το αρχικό κεφάλαιο επένδυσης ή περιλαμβάνουν και ποσό υπεραξίας από την εν λόγω επένδυση στα αμοιβαία κεφάλαια για το οποίο τυγχάνουν εφαρμογής οι διατάξεις του άρθρου 42 του ν.4172/2013. Συνεπώς στην υπό κρίση περίπτωση πιστώσεων δεν στοιχειοθετείται από τον έλεγχο η καταλογισθείσα προσαύξηση περιουσίας από άγνωστη ή µη διαρκή αιτία σύμφωνα με τις διατάξεις της παρ.4 του αρθ. 21 του ν. 41/2/2013.

Ως προς τις πιστώσεις µε α/α 42 έτους 2017 και α/α 17, 20,26,27 και 21 έτους 2018

​Επειδή ως προς την πίστωση µε α/α 42 του έτους 2017 ύψους ______€, την οποία προσβάλλει µε την παρούσα ο προσφεύγων, δεδομένου ότι το ποσό αυτής δεν περιλαμβάνεται στο τελικό ποσό που καταλογίστηκε από τον έλεγχο ως προσαύξηση περιουσίας, και συνεπώς παρέλκει ως αλυσιτελής η εξέταση του προβαλλόμενου µε την παρούσα ισχυρισμού προς αιτιολόγηση αυτής.

​Επειδή όπως προκύπτει από την από 8-10-2021 σχετική έκθεση ελέγχου, ο προσφεύγων αιτιολόγησε τις µε α/α 47, 20 και 21 πιστώσεις του έτους 2018 στον µε αρ. _______________ κοινό µε τη σύζυγό του λογαριασμό στη Τράπεζα Eurobank ως μεταφορές από τη σύζυγό του ____________ _____________. Περαιτέρω µε την κατάθεση της παρούσας επικαλείται ότι οι ως άνω πιστώσεις αφορούν μεταφορές της συζύγου του στον κοινό ως άνω τηρούµενο λογαριασμό από τους λογαριασμούς που τηρεί η σύζυγός του µε τα αδέρφια της, ήτοι τους µε αρ. ____________ και _______________ λογαριασμούς στην τράπεζα Εurobank, προσκομίζοντας προς απόδειξη του ισχυρισμού του αντίγραφα των κινήσεων των εν λόγω λογαριασμών (ως σχετ. 109-441, 112-113 και 126-129). Επειδή όπως προκύπτει από την περιγραφή των µε α/α 17 ύψους ___________€, α/α 20 ύψους _____________€ και α/α 21 ύψους __________€ πιστώσεων µε αιτιολογία «ΕΞΟΔΑ ΜΗΧΑΝΙKΟΥ», «ΥΔΡΑΥΛΙΚΟΣ» και «___________» αντίστοιχα, αναφέρεται «ως δικαιούχος του λογαριασμού που εκτέλεσε την πίστωση η σύζυγος του προσφεύγοντος ___________ ____________ και συνδικαιούχος του ελεγχόμενου κοινού λογαριασμού ενώ από τα προσκομισθέντα µε την παρούσα στοιχεία προκύπτει ότι οι εν λόγω πιστώσεις αφορούν μεταφορές ποσών από τους λογαριασμούς µε αρ. _______________ και ______________ στους οποίους είναι συνδικαιούχος µε τα αδέρφια της. Ως εκ τούτου για τις µε α/α 17, 20 και 21 πιστώσεις τους έτους 2018 δεν συντρέχουν οι προϋποθέσεις της παρ.4 του αρθ. 21 του ν. 4172/2013 και δεν συνιστούν προσαύξηση περιούσιας σε βάρος του προσφεύγοντος όπως βάσιμα επικαλείται µε την παρούσα ο προσφεύγων και που εσφαλμένα καταλόγισε εις βάρος του ο έλεγχος.
​Επειδή ο προσφεύγων κατά τη διάρκεια του ελέγχου αιτιολόγησε τη µε α/α 27 πίστωση ύψους __________€ στις 11-1-2018 στον µε αρ. _____________ κοινό µε τη σύζυγο και το γιο του λογαριασμό της τράπεζας Eurobank, µε αιτιολογία ___________ _.- __________ Ο.Ε., ως μεταφορά από λογαριασμό της εταιρείας ««________________», της οποίας ήταν διαχειριστής για δαπάνη της επιχείρησης την οποία είχε καλύψει από δικό του προσωπικό λογαριασμό. Περαιτέρω µε την κατάθεση της παρούσας επικαλείται τον ίδιο ως άνω ισχυρισμό, ήτοι ότι αφορά έμβασμα για την πληρωμή του τιμολογίου __________/08-01- 2018 εκδόσεως της εταιρείας «_______________ ΟΕ» αξίας __________€ για λογαριασμό της ______________, προσκομίζοντας προς απόδειξη του ισχυρισμού του αντίγραφο του ως άνω τιμολόγιου, το τραπεζικό παραστατικό πληρωμής την 11-1-2018 του εν λόγω τιμολογίου από τον λογαριασμό του προσφεύγοντος ύψους _________€ πλέον εξόδων πληρωμής ύψους _________€, ήτοι συνολικό ποσό χρέωσης __________€, στο οποίο αναγράφεται τόσο ο αριθμός του τιμολογίου όσο και το όνομα της εταιρείας ___________________ και αποδέκτη την εταιρεία «____________ ΟΕ», καθώς και την κίνηση του ελεγχόμενου λογαριασμού από τη οποία προκύπτει τόσο η ελεγχόμενη πίστωση όσο και η αντίστοιχη ισόποση χρέωση την ίδια ως άνω ημερομηνία. Συνεπώς για την εν λόγω πίστωση µε α/α 27 ύψους _______€ δεν συντρέχουν οι προϋποθέσεις της παρ.4 του αρθ.21 του ν. 4172/2013 και δε συνιστά προσαύξηση περιουσίας από άγνωστη ή µη διαρκή αιτία όπως εσφαλμένα καταλογίστηκε από τον έλεγχο.
​Επειδή ο προσφεύγων µε την κατάθεση της παρούσας αιτιολόγησε την µε α/α 26 πίστωση ποσού _________€ στον µε αρ. ________________ κοινό µε την κόρη του τραπεζικό λογαριασμό της τράπεζας Eurobank «ως μεταφορά από τον µε αρ. _____________ κοινό µε το γιο τραπεζικό λογαριασμό μέρους εκ του πιστωθέντος σε αυτό τον λογαριασμό ποσού φοιτητικού στεγαστικού επιδόματος από το ______________ Πανεπιστήμιο, προσκομίζοντας προς απόδειξη του ισχυρισμού του αντίγραφα των κινήσεων των εν λόγω λογαριασμών (ως σχετ. 114-117).
​Επειδή το ποσό ύψους __________€ της µε α/α 26 πίστωσης δεν μπορεί να συνδεθεί µε το επικαλούμενο πιστωθέν ποσό στεγαστικού επιδόματος και συνεπώς δεν μπορεί αιτιολογήσει επαρκώς την µε α/α 26 πίστωση καθότι το ύψος αυτής δεν συμπίπτει µε το αντίστοιχο ποσό που πιστώθηκε στον µε αρ. ___________ τραπεζικό λογαριασμό.
​Επειδή ωστόσο, η διαπιστωθείσα προσαύξηση περιουσίας του φορολογουμένου, πρέπει να κρίνεται όχι µόνο µε βάση το ύψος κατάθεσης, αλλά και από την συνεκτίμηση και λοιπών παραγόντων, όπως το ύψος και το είδος των δηλωθέντων εισοδημάτων του, το επάγγελμά του, την περιοδικότητα αντίστοιχων καταθέσεων κ.ο.κ..
​Επειδή, όταν ζητείται από τον φορολογούμενο να αιτιολογήσει διερευνώμενες πιστώσεις, πρέπει, στα πλαίσια της χρηστής διοίκησης, να λαμβάνονται υπ’ όψιν τόσο τα διδάγματα της κοινής πείρας και λογικής, όσο και η γενική αρχή του δικαίου, σύμφωνα µε την οποία «Ουδείς υποχρεούται στα αδύνατα».
​Επειδή από την αξιολόγηση όλων των στοιχείων της παρούσας ενδικοφανούς προσφυγής και λαμβάνοντας υπόψη:
α) την συνολική εικόνα του φορολογούμενου,
β) το μικρό ύψος της επίμαχης κατάθεσης,
γ) τα διαλαμβανόμενα στην απόφαση ΣτΕ 884/2016,
δ) το γεγονός ότι η εν λόγω κατάθεση αφορά μεταφορά ποσού μεταξύ κοινών µε τα παιδιά του τραπεζικών λογαριασμών,
ε) την οικονομική δυνατότητα του προσφεύγοντος, µε βάση τις υποβληθείσες δηλώσεις φορολογίας εισοδήματος,
στ) τα δεδομένα της κοινής πείρας και λογικής, κρίνουμε ότι το ποσό των _________€ στις 17-10-2018 δεν συνιστά προσαύξηση περιουσίας σύμφωνα µε τις διατάξεις του άρθρου 21 παρ. 4 του ν. 4172/2013 και επομένως πρέπει να διαγραφεί.
​Επειδή, ενόψει των ανωτέρω, προκύπτει ότι για τις πιστώσεις συνολικής αξίας ___________€ οι οποίες καταλογίστηκαν από τον υπό κρίση έλεγχο ως προσαύξηση περιουσίας κατά το ελεγχόμενο έτος 2017 και ____________€ οι οποίες καταλογίστηκαν ως προσαύξηση περιουσίας κατά το ελεγχόμενο έτος 2018, δεν τυγχάνουν εφαρμογής οι διατάξεις της παρ. 4 του αρθ. 21 του ν. 4112/2013.

Α π ο φ α σ ί ζ ο υ μ ε
​Την αποδοχή της µε αρ. πρωτ. _______/10-11-2021 ενδικοφανούς προσφυγής του
_________ __________ του _______ µε ΑΦΜ _________, και την ακύρωση της µε αριθ. ______/8-10-2021 Οριστικής Πράξης Διορθωτικού Προσδιορισμού Φόρου Εισοδήματος φορολογικού έτους 2017 και της µε αριθ. 795/8-10-2021 Οριστικής Πράξης Διορθωτικού Προσδιορισμού Φόρου Εισοδήματος φορολογικού έτους 2018 του Προϊσταμένου του ΚΕ.ΦΟ.ΜΕ.Π.

Οριστική Φορολογική υποχρέωση του υπόχρεου – καταλογιζόµενο ποσό µε βάση την παρούσα απόφαση:
Φορολογικό έτος 2017
Υπ’ αρ. _____/2021 Οριστική Πράξη Διορθωτικού Προσδιορισμού Φόρου Εισοδήματος
Σύνολο φόρων για καταβολή: 0.00€

Φορολογικό έτος 2018
Υπ’ αρ. ____/2021 Οριστική Πράξη Διορθωτικού Προσδιορισμού Φόρου Εισοδήματος
Σύνολο φόρων για καταβολή: 0.00€

Η παρούσα απόφαση να κοινοποιηθεί από αρμόδιο όργανο µε τη νόμιμή διαδικασία, στον υπόχρεο.